Налоги контролируемая сделка

Какие сделки являются контролируемыми?

В соответствии с положениями ст. 105.14 Налогового Кодекса РФ, с 1 января 2014 года к понятию «контролируемая сделка» относятся:

  • Сделки между взаимозависимыми лицами:
    • С иностранной компанией (без ограничений по сумме).
    • С российской компанией с учетом следующих ограничений на годовую сумму дохода по сделкам:
      • свыше 1 млрд. руб., если компания на традиционном режиме налогообложения;
      • свыше 60 млн. руб., если компания платит НДПИ, или находится на УСНО, или является резидентом ОЭЗ или ИЦ «Сколково»;
      • свыше 100 млн. руб., если компания находится на особом режиме налогообложения (ЕНВД, ЕСХН).
      • Сделки с иностранными невзаимозависимыми лицами, годовой объем которых превышает 60 млн. руб.:
        • если сделка совершалась в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
        • если иностранный контрагент зарегистрирован в оффшоре.
        • Сделки через посредников (без ограничений по сумме).
        • Сделка, признанная судом как контролируемая.
        • Внимание: в 2012-2013 гг. действовали переходные положения. Например, для сделок между взаимозависимыми российскими компаниями, находящимся на традиционной системе налогообложения, суммовой порог в 2012 г. составлял 3 млрд. руб., а в 2013 г. — 2 млрд. руб.

          Исключения из правила

          Сделки не являются контролируемыми, если они осуществляются между:

        • Участниками консолидированной группы налогоплательщиков.
        • Взаимозависимыми российскими компаниями, если они одновременно:
          • зарегистрированы в одном субъекте РФ;
          • не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ;
          • не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
          • не имеют убытков, (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

          Сделкой в целях применения положений о контролируемых сделках признается каждая отдельная операция (транзакция), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Например, отдельные сделки – это отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав. Договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок (см. письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/[email protected]).

          Сделки, которые признаются контролируемыми

          Контролируемыми признаются следующие сделки (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

          1. Сделки между взаимозависимыми лицами, если местом регистрации (местом жительства) всех сторон признается РФ.

          Эти сделки признаются контролируемыми при условии, что:

          1. сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за год превышает 1 млрд рублей (в 2013 году – 2 млрд рублей, в 2012 году – 3 млрд рублей);
          2. одна из сторон платит НДПИ по налоговой ставке, установленной в процентах, а предметом сделки является полезное ископаемое, при добыче которого НДПИ платится по этой же ставке, а сумма доходов по таким сделкам между этими лицами превышает 60 млн рублей за календарный год;
          3. одна из сторон сделки применяет ЕСХН, ЕНВД (сделка совершена в рамках этой деятельности), а остальные участники сделки не применяют эти режимы, при этом сумма доходов по сделкам между этими лицами превышает 100 млн рублей за календарный год;
          4. одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика по налогу на прибыль или применяет ставку 0 процентов по налогу на прибыль в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, а остальные участники применяют общие ставки, и сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год.

          Минфин России разъясняет, что такой плательщик может применять специальные налоговые режимы или быть участником «Сколково» (см. письмо от 20.05.2013 № 03-01-18/17735). При этом, если от уплаты налога на прибыль освобождены все стороны сделки, то она не признается контролируемой по этому основанию (письмо Минфина России от 09.08.2013 № 03-01-18/32298).

          В письме от 01.06.2015 № 03-01-18/31603 финансовое ведомство дополнительно отметило, что сделки с индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, по данному основанию не признаются контролируемыми. Ведь налог на прибыль с них не взимается, поэтому освобождение от его уплаты предусмотрено только для организаций на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

          Помимо этого, по основаниям, указанным в п. 3 и п. 4, не относится к разряду контролируемых сделка, одной из сторон (сторонами) которой выступает сельхозтоваропрозводитель, не перешедший на уплату ЕСХН. Ведь такой налогоплательщик не применяет спецрежим, не освобожден от обязанности платить налог на прибыль, а нулевую ставку налога на прибыль применяет в соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ (а не согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ). На это указал Минфин России в письме от 09.04.2015 № 03-01-18/20042;

        • одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ или участником свободной экономической зоны, в которой существуют льготные ставки по налогу на прибыль, а остальные участники применяют общие ставки, при этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год;
        • сделка одновременно удовлетворяет следующим условиям, и сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год:
          • одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;
          • любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ.
          • хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 284.3 и 284.3-1 НК РФ. При этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год;
          • хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре «Сколково», применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ. При этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год;
          • хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ, при этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год.
          • 2. Сделки между взаимозависимыми лицами, если местом регистрации (местом жительства) хотя бы одной стороны не признается РФ (независимо от размера полученных сторонами доходов (письма Минфина России от 30.03.2016 № 03-01-18/17927, от 16.09.2015 № 03-01-18/53086, от 11.09.2015 № 03-01-18/52484, от 17.04.2014 № 03-01-18/17551, от 17.04.2014 № 03-01-РЗ/17521).

            Сделки, заключенные с российским представительством взаимозависимой иностранной организации (в том числе зарегистрированной в офшоре), также признаются контролируемыми (см. письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-01-18/14181, от 17.01.2013 № 03-01-18/1-8, от 03.12.2012 № 03-01-18/9-183, от 16.11.2012 № 03-01-18/9-172).

            При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам за период года, в течение которого они являлись взаимозависимыми (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина России от 12.11.2014 № 03-01-18/57222). При этом если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, по мнению Минфина России, может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки. Указанная величина определяется по правилам гл. 25 НК РФ с применением метода начисления (письма Минфина России от 17.04.2014 № 03-01-18/17551, от 17.04.2014 № 03-01-РЗ/17521).

            3. Сделки, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами:

            3.1. Сделки, совершенные с участием цепочки посредников, которые не выполняют дополнительных функций и не принимают на себя дополнительных обязательств, независимо от размера полученных сторонами доходов и места регистрации (места жительства) сторон.

            3.2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (т.е. экспорт и импорт товаров, а также перемещение между двумя частями РФ, если они не связаны сухопутной территорией), если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн рублей.

            Такие сделки являются контролируемыми, если их предметом являются:

          • нефть и нефтепродукты;
          • черные и цветные металлы;
          • минеральные удобрения;
          • драгоценные металлы и драгоценные камни.
          • Коды этих товаров утверждены приказом Минпромторга России от 28.04.2018 № 1714.

            Сделки в области внешней торговли товарами, которые не поименованы в указанном Перечне, контролируемыми по этому основанию не признаются. Однако они могут быть признаны таковыми по иным основаниям (письма Минфина России от 10.02.2014 № 03-01-18/5229, от 26.08.2013 № 03-01-18/34998, от 17.07.2013 № 03-01-18/28096, от 09.07.2013 № 03-01-18/26633, № 03-01-18/26632, № 03-01-18/26631).

            Отметим, что если указанные сделки осуществляются между взаимозависимыми лицами, то они признаются контролируемыми независимо от суммового критерия (письма Минфина России от 16.05.2013 № 03-01-18/17193.

            3.3. Сделки, одной из сторон которых является резидент офшорной зоны, указанной в Перечне, утв. приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн рублей.

            Отметим, что если указанные сделки осуществляются между взаимозависимыми лицами, то они признаются контролируемыми независимо от суммового критерия (письма Минфина России от 01.07.2013 № 03-01-18/25064, от 16.05.2013 № 03-01-18/17193, от 13.11.2012 № 03-01-18/9-168, от 08.11.2012 № 03-01-18/8-165).

            Если стороной такой сделки выступает не сама организации, а ее представительство в РФ, то такие сделки также являются контролируемыми при соблюдении суммового критерия (см. письмо Минфина России от от 30.08.2013 № 03-01-18/35774, от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4, от 29.12.2012 № 03-01-18/10-202).

            Сделки, которые не признаются контролируемыми

            Не признаются контролируемыми, несмотря на соответствие формальным признакам, следующие сделки (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

            1) совершенные между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является полезное ископаемое, облагаемое по процентной ставке);

            2) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);

            3) в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения прибыли с 01.01.2012;

            4) сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, в отношении одного и того же месторождения;

            5) предоставление поручительств (гарантий), если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. Данное правило действует с 1 января 2017 г. (п. 22 ст. 1, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ);

            6) предоставление беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Россия. Данное правило действует с 1 января 2017 г. (п. 22 ст. 1, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ);

            7) все участники сделок зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ и за границей, не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ и не имеют убытков (в том числе прошлых периодов). При этом все участники должны быть плательщиками налога на прибыль по общим ставкам и не платить НДПИ.

            По мнению финансового ведомства, под убытками в данном случае понимаются не только переносимые на будущее убытки прошлых периодов, но и убытки, приравненные к внереализационным расходам (см. письма Минфина России от 09.04.2015 № 03-01-18/20042, от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8504, № 03-01-18/8506, от 27.02.2013 № 03-01-18/5769).

            К таким убыткам также относятся (п. 2 ст. 265 НК РФ):

          • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
          • не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
          • расходы в виде недостачи при отсутствии виновных лиц, а также потери от хищений, виновники которых не установлены;
          • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и иных ЧС;
          • убытки при уступке права требования (ст. 279 НК РФ).
          • При этом Минфин России разъясняет следующее. Если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с особым порядком определения налоговой базы и прибыль и убытки по этим операциям учитываются в соответствующем порядке, то такие убытки не учитываются при решении вопроса о признании сделки неконтролируемой.

            Налогоплательщики самостоятельно определяют, является ли заключенная сделка контролируемой.

            Также по заявлению ФНС России контролируемой сделку может признать суд (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

            Контролируемые сделки: выбор метода трансфертного ценообразования

            Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). Налоговые органы вправе проверить примененные в контролируемых сделках цены на соответствие рыночным (ст. 105.17 НК РФ), и если стороны установили не рыночные цены, доначислить налоги. Рассмотрим, как, используя предоставляемые законодательством возможности, налогоплательщик может уменьшить риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования.

            Для налогоплательщиков применение правил трансфертного ценообразования, предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса (далее – Кодекс), достаточно обременительно. Ведь компании, которые совершают сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны представлять уведомление о контролируемых сделках, а также готовить документацию для целей налогового контроля. А это требует от указанных компаний немалых трудозатрат и финансовых средств. Неудивительно, что часть из них пытается избежать применения контролируемых сделок, например, через «уход» от взаимозависимости лиц.

            Для этого группа компаний – реально связанных между собой налогоплательщиков создает видимость отсутствия взаимозависимости (понятие взаимозависимых лиц и критерии взаимозависимости определены в ст. 105.1 Кодекса). Например, избегая участия владельцев бизнеса и руководителей в управлении и владении другими компаниями группы, они пытаются формально уйти от взаимозависимости и, соответственно, от применения правил о контролируемых сделках.

            Однако подобные действия несут в себе существенные риски.

            Какие сделки контролируемые?

            Дело в том, что пункт 1 статьи 105.1 Кодекса формулирует понятия взаимозависимых лиц весьма широко. При этом пункт 2 той же статьи, содержащий перечень ситуаций, когда лица являются однозначно взаимозависимыми, не является закрытым. Поэтому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 Кодекса), если отношения между этими лицами обладают общими признаками взаимозависимости, которые указаны в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

            В настоящее время налоговые инспекции имеют хорошие возможности для выявления реальной взаимозависимости лиц при отсутствии формальных признаков такой связи. Примером этому являются судебные решения, вынесенные в пользу проверяющих (пост. АС СЗО от 17.06.2015 № Ф07-3426/15 по делу А56-55281/2014, АС МО от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/2013).

            Другой способ ухода от контролируемых сделок, который широко применяется на практике, – отслеживание пороговых значений сумм доходов по таким сделкам.

            Во многих случаях сделки признаются контролируемыми, только если их сумма за календарный год превышает установленные значения. Типы сделок и суммы доходов по ним за календарный год (определяемых с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса), при превышении которых такие сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 Кодекса. Например, для сделок между российскими налогоплательщиками пороговое значение сумм доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) в общем случае составляет 1 миллиард рублей в год. Соответственно, если следить за тем, чтобы сумма сделок между такими налогоплательщиками в течение календарного года не превышала 1 миллиарда рублей, то можно добиться того, что сделки будут неконтролируемыми.

            В принципе это вполне применимый подход, но только до тех пор, пока налогоплательщик не начинает дробить сделки.

            (дробление сделок) Планируется, что сделки между компаниями группы «А» (поставщик) и «Б» (покупатель) в календарном году составят 1800 млн. руб. Чтобы избежать контролируемости сделок, принято решение включить во взаиморасчеты еще одну компанию группы «В» на таких условиях: – «А» поставляет «В» товар на сумму 900 млн. руб., а «В» перепродает его «Б» за 905 млн. руб.; – «А» поставляет компании «Б» товар на сумму 900 млн. руб. В итоге формально сделки между «А» и «Б» составили 900 млн. руб., т.е. менее установленного суммового порога в 1 млрд. руб.

            По мнению автора, такое искусственное дробление рискованно. Дело в том, что Кодексом определена норма (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), которая направлена против применения именно таких схем дробления.

            Данная норма предоставляет право налоговым органам обращаться в суд с требованием суммировать цены сделок между лицами в приведенном выше случае. На возможность такого суммирования указывает и письмо Минфина России (п. 2 письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535).

            Также следует обратить внимание, что Кодекс устанавливает случаи (п. 4 ст. 105.14 НК РФ), когда сделки между взаимозависимыми лицами (и приравненные к ним) не признаются контролируемыми (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным в пп. 1-3 ст. 105.14 Кодекса). В частности, если совершены сделки между взаимозависимыми лицами и их сумма превысила установленное Кодексом пороговое значение, но они указаны в пункте 4 статьи 105.14 Кодекса, то такие сделки не признаются контролируемыми и их не нужно включать в уведомление о контролируемых сделках. По ним также не требуется готовить документацию для целей налогового контроля.

            В пункте 4 статьи 105.14 Кодекса приведены пять таких случаев. Четыре из них носят специфический характер или имеют отношение только к определенным отраслям (подп. 1, 3-5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Так, не признаются контролируемыми сделки:

            • между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (Сегодня только очень крупные налогоплательщики могут позволить себе перейти на КГН. Условия для создания КГН указаны в статье 25.2 Кодекса.);
            • если они связаны с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
            • в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами;
            • межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
            • Но среди случаев, когда сделки не признаются контролируемыми, есть и довольно распространенная ситуация. Так, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям (подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

            • они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
            • не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;
            • не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
            • не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
            • у них отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-7 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса (перечень особых случаев, например, если одна из компаний – резидент свободной экономической зоны).
            • Таким образом, если две взаимозависимые компании группы соответствуют указанным выше критериям, то сделки между ними не будут контролируемыми вне зависимости от суммы доходов по ним.

              Указанные выше условия выполнимы для многих налогоплательщиков. Так, важно, чтобы не было обособленных подразделений в других регионах. Если они есть, то можно задуматься о том, что, может быть, будет выгоднее, если эти подразделения оформить как самостоятельные юридические лица, и тогда компания будет соответствовать условиям для признания сделок неконтролируемыми.

              Контролируемые сделки можно сделать менее рискованными

              Если все-таки у вас есть контролируемые сделки, то давайте зададимся вопросом о подходах к выбору метода трансфертного ценообразования на практике, позволяющих снизить риски, связанные с налоговым контролем цен.

              Совершение контролируемых сделок на рыночных условиях. Именно это и требует Налоговый кодекс. Как правило, рыночная цена – это интервал цен. Если устанавливать цену в пределах этого интервала, то никаких дополнительных налоговых последствий не будет.

              В пределах рыночного интервала налогоплательщик вправе выбрать ту цену, которая ему более выгодна. Так, если убыточная компания реализует товар прибыльной фирме, то может оказаться более выгодной наиболее высокая цена, чтобы перенести расходы (убытки) на другую компанию группы. Соответственно, в этом случае разумно установить цену вблизи верхней границы интервала. Если ситуация по компаниям обратная, то более выгодно установить цену ближе к низкой границе интервала.

              Выбирая цену в пределах интервала рыночных цен, следует помнить о том, что налоговый орган вправе проверить и не согласиться с определенной вами ценой.

              Внутренние сопоставимые сделки. В соответствии с положениями Кодекса приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен (п. 6 ст. 105.6, подп. 1 п. 3 ст. 105.9 НК РФ).

              Особенно следует выделить так называемые внутренние сопоставимые сделки, то есть сделки, сопоставимые с контролируемыми сделками, но совершенные компанией с независимой стороной в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.

              Если у налогоплательщика имеются сделки с контрагентами, которые не являются взаимозависимыми лицами, то цены по таким сделкам признаются ориентиром для целей налогообложения в первоочередном порядке.

              Соответственно, можно управлять наличием таких сопоставимых сделок с «невзаимозависимыми» налогоплательщиками, чтобы снизить риски пересмотра цены налоговым органом с помощью использования иных источников информации.

              Применение внутренних сопоставимых цен выгодно еще и тем, что этот источник информации не требует затрат на покупку баз данных.

              Выбор метода определения рыночной цены. В Налоговом кодексе предусмотрены пять методов определения рыночной цены (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

            • метод сопоставимых рыночных цен;
            • метод цены последующей реализации;
            • затратный метод;
            • метод сопоставимой рентабельности;
            • метод распределения прибыли.
            • Допускается использование комбинации двух и более из этих методов.

              Установлены ограничения на применение методов определения цены налоговым органом: он сможет оспорить применяемый метод, только если докажет, что метод явно не применим в рассматриваемой ситуации, что достаточно сложно (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик может при обосновании рыночных цен вести налоговый орган по своему фарватеру – выбрать тот метод, который дает наиболее желаемый результат.

              Напомним, что Кодекс предусматривает определенный приоритет методов.

              Так, метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.10 НК РФ).

              Во всех остальных случаях приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

              Но метод сопоставимых рыночных цен применим только при наличии достаточных источников информации о ценах, что не всегда возможно. Поэтому, правильно обосновав применяемые методы определения цены, налогоплательщик может снизить риски оспаривания цены сделки.

              Независимая оценка. Данный метод обоснования рыночной цены допустим в редких случаях (п. 9 ст. 105.7 НК РФ). Одним из таких случаев является привлечение оценщика по разовой сделке.

              При этом под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Соответственно, по разовой сделке цену можно определить по отчету независимого оценщика.

              Производственная организация приняла решение реализовать один из цехов. Продажа недвижимости не является основной деятельностью организации. В этом случае рыночная цена может быть определена путем привлечения оценщика.

              Применение интервала, установленного Кодексом по долговым обязательствам. Особые правила определены для признания величины процентов по контролируемым долговым обязательствам (пп. 1.1,1.2 ст. 269 НК РФ).

              Кодекс устанавливает интервал процентных ставок для всех видов валют, и если процентная ставка по конкретному займу находится внутри такого интервала, то доходы заимодавца и расходы заемщика признаются рыночными. В этом случае отпадает необходимость расчета рыночного уровня процентов и подготовки документации для целей налогового контроля.

              В то же время не запрещается устанавливать процентную ставку в размере больше максимального (меньше минимального) значения установленного интервала предельных значений. Но в этом случае будут применяться общие правила раздела V.1 Кодекса. Это означает, что налоговый орган будет вправе оспорить цену сделки для целей налогообложения.

              Организация «А» выдала заем организации «Б». Сделка контролируемая. Безопасный интервал процентных ставок, рассчитанный по правилам п. 1.2 ст. 269 Кодекса, – от 5 до 7% годовых в рублях. Если условия договора предусматривают ставку 10% годовых, то налогоплательщики должны определить доходы (расходы) исходя из рыночного уровня процентов по правилам раздела V.1 НК РФ, а налоговый орган может оспорить эту сумму. Если условия договора предусматривают ставку 6% годовых, то сумма дохода и расхода исходя из 6% годовых признается для налога на прибыль и налоговый орган не вправе оспорить эти суммы.

              Применение установленных интервалов не отменяет обязанности по включению данных о сделке в уведомление о контролируемых сделках. В то же время необходимость в подготовке документации для целей налогового контроля в случае применения в вышеуказанном примере ставки 6 процентов отпадает, так как доходы и расходы для налога на прибыль определяются по специальным правилам. Так, пункт 12 статьи 105.3 Кодекса указывает, что в случае «если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ». Это как раз и есть тот случай, когда вторая часть Кодекса устанавливает специальные правила определения цены.

              Выбор метода определения цены по обращающимся ценным бумагам. Статья 280 Кодекса устанавливает для операций с ценными бумагами особые правила расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в некоторых случаях разрешается применять рассмотренные выше методы определения цены, предусмотренные статьей 105.7 Кодекса (п. 19 ст. 280 НК РФ).

              Так, устанавливая финансовый результат по сделкам (в т.ч. не признаваемым контролируемыми сделками) с обращающимися ценными бумагами, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса. При этом не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные статьей 280 Кодекса, он может при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

            • покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
            • количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;
            • цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
            • покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.
            • Соответственно, в рассмотренном выше случае налогоплательщик может выбрать, что ему выгоднее – применять правила статьи 280 Кодекса или правила трансфертного ценообразования.

              Станислав Джаарбеков, заместитель директора АНО «ИРСОТ», юрист, аттестованный аудитор

              Налоги контролируемая сделка

              Рассмотрим основные критерии признания сделок контролируемыми, а также формы налоговой отчетности в соответствии положениями раздела V.1 части первой НК РФ, регламентирующими налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами.

              Взаимозависимые лица и контролируемые сделки.

              Юридические и физические лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (ст. 105.1 НК РФ).

              Приведенный в Налоговом Кодексе РФ перечень признаков и критериев взаимозависимости довольно обширный и не исчерпывающий. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия в капитале, в соответствии с заключенным соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. В частности, взаимозависимыми, согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ, являются:

              — организации в случае, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой и доля участия составляет более 25%;

              — физическое лицо и организация в случае, если это лицо прямо или косвенно участвует в организации и доля участия составляет более 25%;

              — организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

              Это наиболее простые и очевидные случаи – взаимозависимость через участие в капитале, однако и здесь иногда необходим детальный анализ, в том числе с привлечением консультантов. Например, в случае косвенного участия контролирующего лица в капитале (через цепочку других взаимосвязанных компаний). Отношения взаимозависимости также могут возникать из договорных отношений, (договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа), родственных отношений (взаимозависимыми признаются супруги, родители, дети и др.).

              Также, стороны сделки вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по иным основаниям, которые свидетельствуют о том, что отношения между ними оказывают влияние на цену сделки. Кроме того, на основании решения суда лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если особые отношения между этими лицами оказывают влияние на цену сделки.

              В соответствии со ст. 105.14 НК РФ, контролируемыми сделками являются, во-первых, сделки между взаимозависимыми лицами. Впрочем, не все сделки между взаимозависимыми лицами попадают под контроль цен. Налоговым Кодексом РФ установлены исключения, к которым, например, относятся сделки до определенного суммового предела.

              В частности, сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

              Если хотя бы одна из сторон сделки применяет специальный налоговый режим (единый сельскохозяйственный налог, ЕНВД), то данный критерий снижается до 100 млн. руб. Критерий снижается до 60 млн. руб. если хотя бы одна из сторон сделки: является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, освобождена от уплаты налога на прибыль или применяет ставку 0%, является резидентом экономической зоны, налоговый режим которой предусматривает льготы по налогу на прибыль.

              Для определения суммы доходов по сделкам за календарный год следует суммировать доходы по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (порядок признания сделок контролируемыми на основании суммового критерия Минфин России уточнил в письме № 03-01-18/9-175 от 20.11.12.)

              Возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. В частности, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

              Критерии для включения сделки в “группу однородных сделок” приведены в письме Минфина России от 22.03.13. №03-01-18/9012.

              Также не являются контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ.В частности, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков; стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте, не имеют обособленных подразделений в других субъектах федерации, не имеют налоговых убытков; сделки по предоставлению беспроцентных займов, если местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация и др.

              Следует учитывать, что сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, признаются контролируемыми вне зависимости от размера доходов, полученным по таким сделкам(Письмо Минфина России от 03.10.12. № 03-01-18/7-135).

              Согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ, суммовой критерий установлен для сделок между взаимозависимыми лицами, местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия. Соответственно, в случае если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом нашей страны, применяется п. 1 ст.105.14 НК РФ, в котором требования к размеру суммы доходов, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

              Во-вторых, контролируемыми могут быть сделки между не взаимозависимыми лицами. К таким сделкам относятся:

              — сделки с участием посредников. Совокупность сделок, совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами при условии, что посредники не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов. Другими словами, данные сделки не могут быть автоматически (без анализа функций и рисков, принимаемых указанными лицами, а также используемых ими активов) приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами(письмо Минфина России от 10.12.14 № 03-01-18/63462).

              Из формулировок Налогового кодекса РФ не ясно: распространяются ли суммовые критерии, на сделки с взаимозависимым лицом через посредника. Минфин РФ разъяснил, что какие-либо ограничения отсутствуют. Следовательно, вне зависимости от цены договора сделки, совершенные с участием посредника, при выполнении прочих условий признаются контролируемыми (письмо от 09.04.12. № 03-01-18/3-46). Однако в более поздних разъяснениях ведомство фактически применяет суммовой критерий для определения контролируемых сделок(письма от 08.10.12 № 03-01-18/7-139, от 10.12.14. № 03-01-18/63462);

              — сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни). Сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн. руб.

              — сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются офшорная зона — государство или территория, включенные в утвержденный Минфином России перечень(приказ от 13.11.07. № 108н “Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)”). Для данных сделок также установлен критерий признания в 60 млн. руб. Положение относится также к деятельности постоянных представительств российских организаций в офшорных зонах.

              Отчетность в налоговые органы. Уведомление о контролируемых сделках.

              Компании, которые совершают контролируемые сделки, в случаях, установленных главой 14.4 НК РФ, обязаны направить в налоговый орган по месту нахождения соответствующее уведомление о контролируемых сделках (порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012. № ММВ-7-13/[email protected]).

              Уведомление представляется в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика.

              Оно содержит информацию об всех контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком за отчетный период (календарный год). Документ включает в себя, помимо стандартного титульного листа:

              — раздел 1А “Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)”. В данном разделе указываются сведения по контролируемой сделке: основания для отнесения сделки к контролируемым, тип сделки, метод ценообразования, сумма доходов (расходов по сделке) и др. Практически вся информация приводится с использованием цифровых кодов.

              — раздел 1Б «Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)». Приводится детальная информация об операциях с предметом сделки и заполнение данного раздела зависит от типа предмета сделки (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг). Например, по сделкам поставки товаров в разрезе каждой позиции указывается:

              — код предмета сделки (ТН ВЭД по внешнеэкономическим сделкам, ОКП по внутренним сделкам); реквизиты договора поставки; код страны происхождения товара (по ОКСМ); место отправки (погрузки) и место доставки (разгрузки) товара, код условия поставки (если применяются термины Инкотермс); количество, цена, общая стоимость товара и др.

              — раздел 2 «Сведения об организации — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок) (если контролируемая сделка совершена с юридическим лицом). В данном разделе указываются наименование и основные идентификационный данные о контрагенте, с которым совершена сделка.

              Если контролируемая сделка совершена с физическим лицом, то заполняется Раздел 3 «Сведения о физическом лице — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок)».

              Уведомление заполняется в разрезе каждой контролируемой сделки. Поэтому данный документ может быть очень объемным (десятки и сотни тысяч страниц) и представлять чисто технические трудности (большая часть информации приводится с использованием цифровых кодов). Обычно уведомление формируется на основании данных регистров бухгалтерского учета и для его заполнения разработаны специализированные программные продукты. Однако их стоимость достаточно высока, поэтому такое приобретение актуально для крупных компаний с большим объемом контролируемых сделок, требующих анализа, а также для консалтинговых компаний, оказывающих услуги по подготовке уведомления для своих клиентов.

              Помимо Уведомления о контролируемых сделках, налогоплательщик обязан представлять по требованию ФНС России дополнительную документацию относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок).

              Согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ, под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством) и содержащий следующие сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой, а также сведения об использованных методах определения доходов для целей налогообложения доходов (обоснование причин выбора метода, указание на используемые источники информации, сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов и др.).

              Налогоплательщик вправе представить иную дополнительную информацию, подтверждающую, что коммерческие и финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели бы место в сопоставимых сделках.

              Федеральная Налоговая Служба России выпустила отдельное Письмо № ОА-4-13/[email protected] от 30.08.2012. Рекомендуемая структура и содержание документации, представляемой в целях налогового контроля, приведены в Приложении № 1 к Письму

              Для обеспечения достоверности и актуальности представляемой информации налоговые органы рекомендуют осуществлять мониторинг цен в контролируемых сделках и подготовку документации непосредственно в период совершения контролируемой сделки или в период установления цены в контролируемой сделке. Это позволяет налогоплательщикам более точно оценить размер будущих налоговых обязательств, необходимость и размер корректировок, использовать наиболее точные и достоверные сведения при подготовке уведомления о контролируемых сделках.

              Новые формы отчетности для международных групп компаний.

              Проект BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – размывание налоговой базы и перемещение прибыли) был «запущен» ОЭСР в 2013 г. Основное внимание было уделено транснациональным компаниям. Они, действуя в разных налоговых юрисдикциях, используют различия в налогообложении в них для вывода капиталов в низконалоговые юрисдикции. В октябре 2015 г. ОЭСР и G20 одобрили окончательный вариант плана действий в рамках Проекта BEPS. Российская Федерация также подписала его.

              Вопросам подготовки документации по сделкам между взаимосвязанными компаниями посвящен п. 13 «Документация по трансфертному ценообразованию и отчетность с разбивкой по странам». Данный документ предусматривает разработку трехуровневого стандартизированного подхода к подготовке документации в сфере трансфертного ценообразования. Для транснациональных компаний документация включает: мастер-файл; локальный файл; отчетность с разбивкой по странам – так называемый страновой отчет.

              Федеральным законом от 27.11.2017 № 340-ФЗ в рамках реализации в рамках реализации положений п. 13 Плана BEPS в сфере трансфертного ценообразования внесены изменения в часть первую НК РФ. Новая глава 14.4-1. «Предоставление документации по международным группам компаний» применяется в отношении финансовых годов, начинающихся в 2017 г. Ее положения распространяются на налогоплательщиков, являющихся участниками международной группы компаний (МГК) общий объем выручки которой в соответствии с консолидированной финансовой отчетностью за финансовый год составляет более 50 млрд. руб., если материнская компания группы является налоговым резидентом РФ, или более лимита, установленного законодательством иностранного государства, налоговым резидентом которого является материнская компания группы.

              Налогоплательщики, являющиеся участниками международной группы компаний, обязаны будут представлять в налоговый орган документацию по ней, включающую:

              — уведомление об участии в МГК;

              — сведения с разбивкой по странам по МГК, включающие:

              глобальную документацию по МГК (мастер-файл);

              национальную документацию участника МГК (локальный файл);

              отчет с разбивкой по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники МГК.

              В частности, уведомление об участии в МГК должно содержать следующие сведения:

              — наименование и идентификационный данные налогоплательщика, являющегося участником МГК;

              — информация о том, является ли налогоплательщик, представляющий уведомление, материнской компанией или уполномоченным участником МГК;

              — наименование и идентификационный данные материнской компании, государство ее налогового резидентства;

              — наименование и идентификационный данные участника, являющегося уполномоченным участником МГК (при наличии), основания, подтверждающие его право на подготовку и представление странового отчета;

              — дату, являющуюся последним днем периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность.

              Уведомление об участии в МГК представляется по установленному формату только в электронной форме в срок не позднее восьми месяцев с даты окончания отчетного периода для материнской компании МГК. Непредставление в установленный срок уведомления об участии в МГК или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб.

              Помимо уведомления об участии в МГК, налоговые органы в отдельных случаях могут потребовать от российского налогоплательщика – участника группы также представления странового отчета (по общему правилу, данная форма отчетности представляется материнской компанией группы в целом по всей группе):

              — при наличии у налогового органа информации, полученной от компетентных органов иностранных государств, о неисполнении материнской компанией установленной законодательством обязанности по представлению странового отчета; государство, налоговым резидентом которого является материнская компания, включено в перечень государств, допускающих систематическое неисполнение обязательств по автоматическому обмену страновыми отчетами, утверждаемый уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

              Страновой отчет должен содержать информацию:

              — об общей сумме доходов (выручки) по сделкам за отчетный период, в том числе с разбивкой на сумму доходов (выручки) по сделкам с участниками этой МГК и сумму доходов (выручки) по сделкам с другими лицами;

              — о сумме прибыли (убытка) до налогообложения за финансовый год;

              — о сумме уплаченного налога на прибыль;

              — о сумме исчисленного налога на прибыль;

              — о размере уставного капитала на дату окончания финансового года;

              — о сумме накопленной прибыли на дату окончания финансового года;

              — о численности работников за финансовый год;

              — о величине материальных активов на дату окончания финансового года;

              — идентификационные сведения о каждом участнике группы и основных видах деятельности.

              Страновой отчет представляется в налоговый орган по установленному формату в электронной форме (данный формат пока официально не утвержден). Непредставление в установленный срок или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 рублей.

            • Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Госдумой 16 июля 1998 г., № 146-ФЗ, с изм. и доп.] // Информационно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] / Компания «Гарант].
            • Порядок признания сделок контролируемыми на основании суммового критерия Минфин РФ уточняет в Письме № 03-01-18/9-175 от 20.11.2012

              Критерии для включения сделки в «группу однородных сделок» приведены в Письме Минфина РФ № 03-01-18/9012 от 22.03.2013

              На это указывает Минфин РФ в Письме № 03-01-18/7-135 от 03.10.2012, опираясь на прямое толкование НК РФ

              Письмо Минфина РФ № 03-01-18/63462 от 10.12.2014

              Письмо Минфина РФ № 03-01-18/3-46 от 09.04.2012

              Письма Минфина РФ № 03-01-18/7-139 от 08.10.2012, № 03-01-18/63462 от 10.12.2014

              Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (Зарегистрировано в Минюсте России 03.12.2007 № 10598)

              В частности, в наиболее распространенной программе «1С» заполнение Уведомления о контролируемых сделках реализовано только в версии 1С: КОРП. Имеются также специализированные сервисы – например, сервис АСТРА (разработка ЗАО «Интерфакс»).

              ФНС России выпустила отдельное Письмо № ОА-4-13/[email protected] от 30.08.2012 «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля». Рекомендуемая структура и содержание документации, представляемой в целях налогового контроля, приведены в Приложении № 1 к Письму

              Окончательная версия отчета опубликована в октябре 2015 года. Данный документ на английском языке можно найти на сайте ОЭСР (http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm). Официального перевода на русский язык на настоящий момент нет

              Федеральный закон от 27.11.2017 № 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний»

              В настоящее время формат ФНС России разработан проект Приказа об утверждении данной формы отчетности, порядка ее представления и заполнения в электронной форме.

              Статья была впервые опубликована в 3-м номере журнала «Бухгалтерский учет» в 2018 году под заголовком «КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ:КАК ОТЧИТАТЬСЯ ПЕРЕД НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ».

              Мы готовы предоставить Вам следующие виды услуг:

            • Ведениеналогового учета (РПБУ, МСФО, ОПБУ США).
            • Оценка рисков.
            • Разработка Налоговой учетной политики.
            • Более подробно можно прочитать на нашем сайте: НАЛОГОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ.

              Мы будем рады начать работать с Вашей компанией.

              Руководитель отдела аудита и налогообложения

              Смотрите так же:

              • Пособие сбербанка на похороны Какие компенсации на оплату ритуальных услуг выдают банки? В 2013 году компенсация на оплату ритуальных услуг выплачивается наследникам либо физическим лицам, осуществившим оплату ритуальных услуг в соответствии со следующими законами Российской Федерации: Федеральным законом от 3 декабря 2012 года N 216-ФЗ «О федеральном бюджете […]
              • Приказ о получении квалификационной категории Приказ о получении квалификационной категории Главная О диспансере Структура Услуги Cтатьи о туберкулёзе Пациентам Специалистам Федеральные законы Краевые законы Доклады ВОЗ Лечение туберкулёза Новое во фтизиатрии Статистика по туберкулезу Доклады диспансера Методические рекомендации Санпросветработа […]
              • Нотариус дзержинский район ярославля Нотариусы Ярославль Ниже представлен список нотариусов в выбранной категории. Чтобы посмотреть подробную информацию по конкретному нотариусу, кликните по ФИО нотариуса. Нотариус Аввакумова Галина Кирилловна Телефон: +7 (4852) 20-29-61 Адрес: 150062, г. Ярославль, проезд Доброхотова, дом 3 Часы работы: Телефон: (4852) 20-29-61 Адрес: […]
              • Приказ минздрава от 2014 года Приказ Министерства здравоохранения РФ от 17 января 2014 г. N 25н "О внесении изменений в приложения N 3, 5, 8, 11, 19, 24, 27 и 33 к Порядку оказания медицинской помощи по профилю "акушерство и гинекология (за исключением использования вспомогательных репродуктивных технологий)", утвержденному приказом Министерства здравоохранения […]
              • Закон относит к соучастникам Тест по обществознанию на тему:"Человек и закон"(7класс) Успейте воспользоваться скидками до 60% на курсы «Инфоурок» 15.Закон относит к соучастникам преступления наряду с преступником : 1. Человека, подстрекавшего к совершению преступления. 2.Человека, не сообщившего о готовившемся преступлении. а) верно только 1; б) верно только 2; в) […]
              • Приказ мвд по оружию 2018 Проект Приказа МВД России "О признании утратившими силу нормативного правового акта МВД России и отдельных предписаний нормативных правовых актов МВД России по вопросам выдачи гражданину Российской Федерации лицензии на коллекционирование и (или) экспонирование оружия, основных частей огнестрельного оружия, патронов к оружию" […]