Нарушение права собственности на товар

Статья 491. Сохранение права собственности за продавцом

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Комментарий к Ст. 491 ГК РФ

1. По общему правилу право собственности на товар по договору купли-продажи переходит с момента передачи вещи в соответствии со ст. 223 ГК РФ (см. комментарий к ст. 458 ГК). Из этого правила могут быть исключения как предусмотренные законом (например, на недвижимое имущество право собственности переходит с момента государственной регистрации), так и договором (например, переход права собственности с момента оплаты).

Учитывая специфику купли-продажи ценных бумаг, переход права собственности на некоторые из них регулируется специальным законодательством, в частности Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» , который предусматривает такой переход с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

———————————
Собрание законодательства РФ. 1996. N 17. Ст. 1918.

Нормы комментируемой статьи распространяют свое действие на объекты движимого имущества. Право собственности на недвижимое имущество по договору купли-продажи возникает с момента государственной регистрации. Данное положение носит императивный характер и не может быть изменено договором. Исключение составляют случаи, предусмотренные законом.

Применительно к недвижимости регистрация перехода права собственности должна проводиться после исполнения условия об оплате. В этом случае для регистрации перехода права собственности необходимо представить документы, подтверждающие выполнение условия об оплате, если договором предусмотрено сохранение права собственности за продавцом до этого момента.

До момента возникновения права собственности, т.е. до оплаты или наступления иных обстоятельств, покупатель, не будучи собственником, является титульным владельцем товара, начиная с момента его передачи (ст. 458 ГК) до вышеназванного момента (момента регистрации — для объектов недвижимого имущества). В этот период покупатель не вправе распоряжаться товаром. Сделки по распоряжению в этот период являются ничтожными, как не соответствующие требованиям комментируемой статьи (ст. 168 ГК). В связи с этим в договоре купли-продажи необходимо обращать внимание на то, является ли продавец собственником имущества и вправе ли он им распоряжаться.

2. Положения комментируемой статьи можно рассматривать в качестве способа обеспечения исполнения обязательства. Аналогом такому обеспечению является право залога продавца на товар, проданный в кредит, до его оплаты (п. 5 ст. 488 ГК).

Назначение и свойства товара могут иметь значение для распоряжения товаром до момента оплаты. Речь идет прежде всего о скоропортящемся товаре, требование о возврате которого продавцом в дальнейшем может утратить свое значение.

3. В абз. 2 комментируемой статьи предусмотрены последствия нарушения обязанности покупателя оплатить полученный товар. Продавец вправе потребовать от покупателя возврата товара. Эта норма является диспозитивной, и иные последствия могут быть предусмотрены договором, в частности требование не возврата товара, а оплаты, взыскания убытков, неустойки и т.д. В связи с реализацией данной нормы возникает вопрос: вправе ли продавец требовать не возврата товара, а платы за него и взыскания убытков, если это прямо не предусмотрено договором? Определением ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N ВАС-1973/10 по делу N А56-39045/2008 дан положительный ответ на данный вопрос. При неоплате переданного товара продавец, сохранивший право собственности на него, имеет право требовать либо возврата товара, либо его оплаты. В то же время, если покупатель вопреки нормам абз. 1 комментируемой статьи произвел отчуждение товара, то от третьего лица продавец вправе требовать лишь возврата товара в порядке виндикации, а не платы за товар (Постановление ФАС Центрального округа от 15 января 2010 г. N Ф10-5528/09 по делу N А09-1468/2009). При изъятии товара у третьего лица — у покупателя возникают последствия, предусмотренные ст. ст. 460 — 462 ГК РФ.

Мы зарегистрировали подозрительный трафик, исходящий из вашей сети. С помощью этой страницы мы сможем определить, что запросы отправляете именно вы, а не робот. Почему это могло произойти?

Нарушение права собственности на товар

Эта страница отображается в тех случаях, когда автоматическими системами Google регистрируются исходящие из вашей сети запросы, которые нарушают Условия использования. Страница перестанет отображаться после того, как эти запросы прекратятся. До этого момента для использования служб Google необходимо проходить проверку по слову.

Об этой странице

Проверка по слову может также появляться, если вы вводите сложные запросы, обычно распространяемые автоматизированными системами, или же вводите запросы очень часто.

Источником запросов может служить вредоносное ПО, подключаемые модули браузера или скрипт, настроенный на автоматических рассылку запросов. Если вы используете общий доступ в Интернет, проблема может быть с компьютером с таким же IP-адресом, как у вас. Обратитесь к своему системному администратору. Подробнее.

Договор с особым порядком перехода права собственности (Ульянов В.)

Дата размещения статьи: 13.02.2017

Не столь уж редко между сторонами, одна из которых реализует товары другой, заключается договор купли-продажи. Нормы, которые регулируют порядок действия сторон по этому договору, установлены гл. 30 ГК РФ. Так, по договору купли-продажи согласно ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену.
В общем случае, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар в силу п. 1 ст. 223 ГК РФ возникает с момента его передачи продавцом. Под передачей товара при этом понимается (п. 1 ст. 224 ГК РФ):
— вручение товара покупателю;
— сдача товара перевозчику для отправки покупателю;
— сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки.
Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар (п. 3 ст. 224 ГК РФ).
Напомним, что коносамент выдается перевозчиком груза после приема товара отправителю по его требованию (ст. 142 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 30.04.1999 N 81-ФЗ). Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа, который должен содержать данные, указанные в пп. 3 — 8 п. 1 ст. 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Данный документ удостоверяет факт приема груза к перевозке (Постановление ФАС Московского округа от 15.09.2003 N КА-А40/6935-03).
Статьей 458 ГК РФ уточнен момент исполнения обязанности продавца передать товар по договору купли-продажи. Указанная обязанность продавца по передаче товара покупателю считается исполненной в момент:
— вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
— предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Риск же случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя (ст. 459 ГК РФ):
— в общем случае — с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю;
— по товару, проданному во время его нахождения в пути, — с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.
Гражданское законодательство (ст. 491 ГК РФ) позволяет продавцу, у которого имеются сомнения в платежеспособности партнера по договору, сохранить за собой на определенное время право собственности на продаваемый товар. При наличии условия в договоре купли-продажи о том, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях же, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Заключение такого договора в то же время не лишает продавца права требовать согласно п. 3 ст. 486 ГК РФ оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ. У поставщика, по мнению судей, в этом случае возникает альтернативное право — потребовать у покупателя либо оплаты товара и уплаты процентов, либо возврата товара (Постановления АС Поволжского округа от 14.10.2014 по делу N А06-4248/2013, ФАС Уральского округа от 27.03.2013 N Ф09-2442/12 (Определением ВАС РФ от 07.05.2013 N ВАС-422/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Внесение в договор купли-продажи условия об особом переходе права собственности на товар от продавца к покупателю позволяет отнести этот договор к особому типу хозяйственных договоров — договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка платежа.
Использование поставщиком альтернативного права (права требования оплаты товара) по договорам с особым порядком перехода права собственности в случае, если покупатель находится в процедуре банкротства, может иметь для него негативные последствия. Так, по мнению судей ФАС Северо-Кавказского округа, из содержания ст. 491 ГК РФ следует, что:
— сохранение за продавцом права собственности не освобождает его от обязанности передать товар и лишь возлагает на покупателя определенные ограничения по распоряжению полученным;
— указанные ограничения не наступают, если законом или договором предусмотрены иные последствия неполной оплаты товара.
Иные последствия в рассматриваемом кассацией деле вытекали из норм Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в силу которого:
— исполнение должником-банкротом обязательств перед одним кредитором в нарушение интересов других кредиторов недопустимо;
— требования всех кредиторов удовлетворяются (пропорционально размерам этих требований), как правило, за счет реализации имущества должника.
Пунктом 9 ст. 142 Закона N 127-ФЗ определена специфика отношений между продавцом и покупателем, признанным банкротом после совершения договора купли-продажи. Согласно этой норме требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. В связи с этим конкурсный управляющий обоснованно ссылался на то, что с момента включения в реестр требований кредиторов должника требования продавца (по его же инициативе) обязательство покупателя считается исполненным, поскольку иной способ их исполнения невозможен.
У общества имелся альтернативный способ защиты своих интересов — отказ от исполнения договора и полный возврат предоплаты покупателю, ставшему банкротом, при сохранении за собой товара. Одновременное удержание продавцом и предоплаты, и товара влечет неосновательное обогащение ответчика и, как следствие, нарушение основных начал гражданского законодательства, изложенных в статье ГК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2013 N А53-22618/2011).

Бухгалтерский учет

Учет операций по договору с особым порядком перехода права собственности в бухгалтерском учете имеет свои особенности, которые выражены в намерении продавца, сформулированном при заключении договора, отменить (расторгнуть) факт хозяйственной жизни в виде купли-продажи товара в случае неполучения платы за него.
На это влияют требования, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н):
— допущение имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/2008) — при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;
— приоритет содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008) — учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении условий, указанных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н):
— организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Как видим, переход права собственности является одним из необходимых условий признания выручки для целей бухгалтерского учета.
Товар (продукция) физически уже передан продавцом покупателю и по факту находится у него. Подобное перемещение имущества от одного лица к другому — это событие, которое способно оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. В силу п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данное событие следует квалифицировать как факт хозяйственной жизни экономического субъекта. А каждый подобный факт ч. 1 ст. 9 указанного Закона N 402-ФЗ предписывает оформлять первичным учетным документом. Таковым может быть товарная накладная (самостоятельно разработанная форма либо унифицированная ТОРГ-12).
По договору с особым порядком перехода права собственности право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты товара или выполнения иных обстоятельств, определенных в договоре. Поэтому обращение к используемой в общем случае проводке по учету стоимости товара (готовой продукции) при их отгрузке в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», некорректно.
Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, используется счет 45 «Товары отгруженные». Отгруженные товары при этом учитываются по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по их отгрузке (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 45 Кредит 43
— отражена стоимость отгруженной продукции по договору с особыми условиями перехода права собственности.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных выше условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
При оплате же товара или наступлении иных обстоятельств, связанных с переходом права собственности, продавец признает выручку от его реализации. Выручка принимается к учету исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены товара, установленной договором. Ее сумма включается в доходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99):
Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию.
Одновременно с выручкой от продажи товара признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической его себестоимости (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):
Дебет 90-2 Кредит 45
— отражено списание стоимости отгруженной продукции.
У покупателя учет товаров, приобретенных по договору с особым переходом права собственности, также имеет свою специфику.
В случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании и распоряжении, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре они могут учитываться по условной оценке (п. п. 10, 18 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Поэтому покупатель, получивший, но не оплативший товар, принимает его к учету на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»:
Дебет 002
— оприходовано имущество, полученное по договору с особыми условиями перехода права собственности.
После оплаты товара покупатель списывает его стоимость с забалансового счета и отражает ее на соответствующем балансовом счете учета актива:
Кредит 002
— списано имущество, полученное по договору с особыми условиями перехода права собственности;
Дебет 10 (41) Кредит 60
— учтена стоимость приобретенных материально-производственных запасов.
Отметим, что наличие права собственности на имущество не является определяющим фактором для его принятия к учету и отражения на балансе организации. Так, ни в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), ни в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) среди условий, которые должны быть выполнены при принятии к учету материально-производственных запасов и основных средств, условие об обязательном переходе права собственности на соответствующий актив отсутствует. А допущение имущественной обособленности, установленное упомянутым п. 5 ПБУ 1/2008, рассматривается несколько шире, чем допущение принятия к учету только того имущества, право собственности на которое принадлежит экономическому субъекту. То есть однозначный вывод о том, что собственное имущество всегда учитывается на балансе организации, а имущество, которое не принадлежит организации, — за балансом, не столь уж корректен. Примером служит лизинговое имущество, которое при определенных обстоятельствах учитывается на балансе пользователя этого имущества, а не на балансе его собственника.
Выше приведено заключение судей о правомерности включения в конкурсную массу имущества, которое формально (согласно условиям договора) еще не принадлежит на праве собственности покупателю-банкроту. Произошло это, когда поставщик, закрепивший за собой в договоре купли-продажи альтернативное право требовать возврата или оплаты товара, выбрал оплату. Судьи данный факт рассмотрели как волеизъявление поставщика на отчуждение товара. Выбрав оплату товара, а не его возврат, поставщик, в сущности, не пожелал изымать товар, то есть не пользуется оговоркой об особом переходе права собственности. Это означает, что истинный экономический смысл факта хозяйственной жизни состоит в том, что реализация состоялась, право собственности перешло к покупателю и уже у него возникла задолженность перед поставщиком, который требует ее погашения.
Оговорка о переходе к покупателю права собственности на товар только после его полной оплаты защищает предпринимательские риски поставщика в виде утраты имущества и неполучения его стоимости по договору. Если же при просрочке платежа покупателем и возникновении повода для расторжения договора и возврата товара поставщик настаивает на оплате отгруженного имущества (на что имеет полное право), суд, скорее всего, расценит эти действия как совершение сделки купли-продажи, а переход права собственности к покупателю — как состоявшийся. Тогда условие договора об особом порядке перехода права собственности на товар утратит свою актуальность и операцию следует учитывать в соответствии с ее действительным экономическим смыслом — реализацией товара. В бухгалтерском учете в таком случае осуществляются обычные проводки, связанные с такой реализацией.

Налоговые аспекты

— НДС

Объектом обложения НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Реализацией же товаров, работ или услуг согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается соответственно:
— передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также
— передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе в случаях, когда это предусмотрено НК РФ.
Как видим, реализация товаров непосредственно связана с переходом права собственности на них.
В целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Расшифровки понятия «отгрузка» в НК РФ не существует. Содержание же п. 3 ст. 167 НК РФ показывает, что для целей гл. 21 НК РФ понятия «отгрузка» и «реализация» не являются идентичными.
То, что положения НК РФ не определяют понятия отгрузки (передачи) товаров для целей налога на добавленную стоимость, руководство ФНС России подтвердило в Письме от 13.12.2012 N ЕД-4-3/[email protected] Сославшись же на норму ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, налоговики предложили для определения рассматриваемого понятия руководствоваться положениями действующего на тот момент Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данным п. 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы должны содержать соответствующие обязательные реквизиты, в том числе дату составления этих документов и содержание хозяйственной операции.
Первичный учетный документ согласно п. 4 все той же ст. 9 Закона N 129-ФЗ должен был составляться в момент совершения операции, а если это не представлялось возможным — непосредственно после ее окончания.
Исходя из этого чиновники заключили, что для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика товаров.
От предлагаемой аргументации чиновники не отказываются и в настоящий момент. Ведь ссылки на приведенные нормы Закона N 129-ФЗ продолжают быть актуальными, поскольку содержавшиеся в ст. 9 Закона N 129-ФЗ требования к оформлению первичных учетных документов тождественны правилам, закрепленным в ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Приведенный тезис по дате отгрузки как дню первого по времени оформления первичного документа впервые был изложен десять лет назад в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/[email protected] И с того времени он регулярно озвучивается чиновниками (Письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 01.11.2012 N 03-07-11/473, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 21.06.2007 N 03-07-11/177, ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/[email protected]).
Указанные разъяснения контролирующих органов применительно к договору с отложенным переходом права собственности приводят к возникновению налоговой коллизии: момент определения базы по НДС, привязанный к дате фактической отгрузки товара (продукции), наступает ранее, чем возникает объект налогообложения, определяемый датой перехода права собственности.
Налог же в силу п. 1 ст. 17 НК РФ считается установленным, если определены обязательные элементы налогообложения, а объект налогообложения — один из них. Иными словами, обязанность исчислить налог возникает ранее возникновения объекта налогообложения. Но налоговые нормы, как видим, позволяют это сделать.
Минфин России и ФНС России считают, что в отношении НДС по договорам реализации товаров (продукции) следует разделять момент реализации и момент отгрузки. Чиновники настоятельно рекомендуют продавцу исчислить налог на дату отгрузки товара независимо от момента перехода права собственности, установленного договором.
Подтверждение такой позиции они находят и в п. 3 ст. 168 НК РФ. Согласно этой норме продавец при реализации товара обязан выставить счет-фактуру в пятидневный срок, отсчет которого ведется именно со дня его отгрузки.
Момент определения облагаемой базы по НДС при реализации товара по договору, условиями которого определен особый порядок перехода права собственности, согласно приведенным разъяснениям контролирующих органов определяется датой физического выбытия товара у продавца (поставщика), а не днем перехода права собственности.
Существуют различные варианты доставки товара покупателю. Так, товар, отгружаемый со склада продавца, может доставляться покупателю им самим. В таком случае датой отгрузки товаров, по мнению чиновников, признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя покупателя. В связи с этим счет-фактура по товарам, отгружаемым со склада продавца и доставляемым этим продавцом покупателю, выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней считая с даты составления товарной накладной.
Договором может быть предусмотрена реализация продавцом товаров, отгружаемых со склада его поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю. В этом случае датой отгрузки товара, по мнению финансистов, признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю. В связи с этим счет-фактура по товарам, отгружаемым со склада поставщика и доставляемым этим поставщиком покупателю, выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней считая с даты составления указанного документа (Письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/40).
Товар, отгружаемый со склада продавца, доставляется покупателю организацией-перевозчиком. В этом случае датой отгрузки будет день передачи товара перевозчику, то есть дата, указанная в документах, выписанных для этого перевозчика.
Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 констатировали, что положения ст. 167 НК РФ определяют момент возникновения налоговой базы, когда фактически осуществляется отгрузка и транспортировка товара. В связи с этим налоговая база, по их мнению, подлежит исчислению со дня отгрузки как с наиболее ранней даты в контексте ст. 167 НК РФ, то есть передачи товара первому перевозчику (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Таким образом, датой отгрузки в целях НДС признается оформление первого по времени первичного документа, составленного:
— либо на имя покупателя,
— либо на имя перевозчика для доставки товара покупателю.
Поскольку выручка в момент отгрузки товара (продукции) продавцом не определяется, то использование применяемой в общем случае проводки по начислению НДС в корреспонденции со счетом 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», не столь уж корректно. Поэтому для отражения начисленного НДС в таком случае может использоваться отдельный аналитический субсчет «Начисленный НДС», открытый к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Дебет 76, субсчет «Начисленный НДС», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.
При признании же выручки начисленная сумма НДС списывается на счет 90-3:
Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Начисленный НДС»,
— учтена сумма НДС, начисленная при отгрузке продукции.
У покупателя товаров, приобретенных по договору с особым переходом права собственности, возникает своя специфика. Связана она с моментом принятия вычета по НДС. Пунктом 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ определены условия, единовременное выполнение которых позволяет налогоплательщику воспользоваться правом вычета по НДС. Таковыми при приобретении товаров (работ, услуг) являются:
— использование их для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;
— принятие их к учету;
— наличие оформленного надлежащим образом счета-фактуры.
При этом ни в гл. 21 НК РФ, ни в части первой Налогового кодекса не существует разъяснений, что понимается под понятием «принятие товаров (работ, услуг) к учету». Если вновь воспользоваться упомянутым положением ст. 11 НК РФ, то следует обратиться к нормативным правовым документам бухгалтерского учета.
Учет товаров на забалансовом счете является одной из составляющих частей ведения бухгалтерского учета, на что указывается в Инструкции по применению Плана счетов. Следовательно, воспользоваться вычетом по НДС налогоплательщик может после отражения таких товаров на забалансовом счете 002. И тогда одновременно с вышеприведенной проводкой об учете продукции на указанном забалансовом счете осуществляются еще следующие записи:
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «НДС к вычету»,
— выделена сумма НДС, выставленная продавцом продукции при ее отгрузке;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— принята к вычету сумма НДС, выставленная продавцом.
Отметим, что Минфином России в свое время рассматривался вопрос о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных российским таможенным органам по ввозимым на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления транспортным средствам на основании договора лизинга. Суммы НДС, уплаченные российским налогоплательщиком по товарам, ввозимым на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления на основании договора лизинга, по мнению чиновников, подлежат вычету у российского налогоплательщика после их принятия на учет, в том числе на забалансовых счетах, при условии использования данных товаров в налогооблагаемой деятельности (Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-08/337).
Судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали правомерными действия налогоплательщика, который принял к вычету уплаченную на таможне сумму НДС по ввезенному на территорию РФ оборудованию, которое учитывалось им на забалансовом счете 002. Ими рассматривалась кассационная жалоба ИФНС России на решение арбитражного суда первой инстанции и Постановление апелляционного суда.
По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт и вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности. Основанием для этого послужил вывод фискалов о том, что организация необоснованно предъявила к вычету уплаченный на таможне НДС, в связи с чем было осуществлено доначисление НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов.
Организацией были заключены договоры лизинга и поставки, по одному из них она проходила как лизингодатель, по второму — как покупатель.
Предметом по договору лизинга являлись машины и линия для производства, которые монтировались на заводе лизингополучателя. По условиям договора предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, приемка предмета лизинга оформлялась актом приема-передачи, до оформления акта предмет лизинга находился у лизингополучателя на ответственном хранении.
Договор поставки был заключен с иностранной компанией. Поставка линии осуществлялась по местонахождению лизингополучателя. Оплата по условиям договора осуществлялась частями, при этом последний взнос следовало перечислить в течение 30 календарных дней после пуска оборудования в эксплуатацию и подписания акта сдачи. Оборудование осталось собственностью продавца (иностранной компании) до выполнения покупателем всех платежных обязательств. Право собственности на оборудование переходило к организации после 100%-ной оплаты по договору.
НДС в составе авансовых таможенных платежей был уплачен организацией на таможне. Ввезенное оборудование до перехода права собственности отражалось у нее на забалансовом счете 002.
Довод инспекции об отсутствии у общества права на вычет НДС, ввиду того что оборудование считалось собственностью продавца до выполнения покупателем всех платежных обязательств, судами первой инстанции и апелляционной инстанции был отклонен, поскольку ввезенное оборудование было отражено организацией на забалансовом счете 002.
Налоговое законодательство, по мнению судебных инстанций, связывает право на вычет НДС с оприходованием товара, то есть с отражением в бухгалтерском учете, а не с моментом перехода права собственности. Общество должно было учесть хозяйственную операцию по поставке оборудования в своем бухгалтерском учете. Поскольку право собственности на полученное оборудование у общества не возникло, ввезенное оборудование было отражено на забалансовом счете 002. Пункт 1 ст. 172 НК РФ не содержит положений о том, на каких именно счетах (балансовых или забалансовых) должен быть учтен товар. Следовательно, при оприходовании товара на забалансовый счет 002 покупатель выполнил условие принятия на учет товара. Таким образом, в данном случае обстоятельством, позволяющим заявить о вычете по НДС, является отражение имущества в бухгалтерском учете общества, а не переход права собственности на него.
Судебными инстанциями также был отклонен и второй довод инспекции — о том, что общество не могло исполнить обязанности лизингодателя до перехода права собственности на оборудование. По договору лизинга в отличие от общих положений об аренде арендодатель не является собственником или титульным владельцем имущества, которое подлежит передаче в аренду, на арендодателя лишь возлагается обязанность приобрести в собственность имущество, принадлежащее другому лицу (продавцу). Оборудование фактически передано лизингополучателю и использовалось им в целях, облагаемых НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2012 N А32-6680/2011).

Пример. Между организациями заключен договор поставки партии продукции в количестве 600 ед. В договоре оговорен переход права собственности на продукцию в момент ее оплаты покупателем. Договором предусмотрено, что при оплате товара частями возможен переход права собственности на часть продукции, уже оплаченную покупателем. Отгрузка товара осуществлена в марте 2016 г. Стоимость всей партии товара — 637 200 руб., в том числе НДС — 97 200 руб. Себестоимость этой партии — 483 000 руб. Оплата произведена двумя частями: 382 320 руб. — в апреле за 360 ед. и 254 880 руб. — в мае за 240 ед.
В бухгалтерском учете продавца указанные факты хозяйственной жизни отражаются следующим образом:
— в марте:
Дебет 45 Кредит 43
— 483 000 руб. — отражена себестоимость отгруженной продукции;
Дебет 76 «Начисленный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— 97 200 руб. — начислен НДС с продажной стоимости отгруженной продукции;
— в апреле:
Дебет 51 Кредит 62
— 382 320 руб. — поступила первая часть оплаты от покупателя за поставленную продукцию;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 382 320 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 289 800 руб. (483 000 руб.: 600 ед. x 360 ед.) — отражена себестоимость реализованной продукции первой партии;
Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Начисленный НДС»,
— 58 320 руб. ((637 000 руб. — 97 200 руб.): 600 ед. x 360 ед. x 18%) — учтена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованных товаров;
— в мае:
Дебет 51 Кредит 62
— 254 880 руб. — поступила вторая часть оплаты от покупателя за поставленную продукцию;
Дебет 62 Кредит. 90-1
— 254 880 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 193 200 руб. (483 руб.: 600 ед. x 240 ед.) — отражена себестоимость реализованной продукции второй партии;
Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Начисленный НДС»,
— 38 880 руб. ((637 000 руб. — 97 200 руб.): 600 ед. x 240 ед. x 18%) — учтена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованных товаров.
В бухгалтерском учете покупателя приобретение двух партий продукции сопровождается следующими записями:
— в марте 2015 г.:
Дебет 002
— 637 200 руб. — поступившая продукция учтена на забалансовом счете;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «НДС к вычету»,
— 97 200 руб. — выделена сумма НДС, выставленная продавцом продукции;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— 97 200 руб. — принята к вычету сумма НДС;
— в апреле:
Дебет 60 Кредит 51
— 382 320 руб. — перечислены денежные средства за первую часть поставляемой продукции;
Кредит 002
— 382 320 руб. — списана стоимость части продукции, оплаченной продавцу;
Дебет 10 Кредит 60
— 324 000 руб. ((637 000 руб. — 97 200 руб.): 600 ед. x 360 ед.) — принята к учету оплаченная часть поставленной продукции;
Дебет 76, субсчет «НДС к вычету», Кредит 60
— 58 320 руб. (382 320 — 324 000) — учтена сумма НДС, относящаяся к оплаченной части продукции;
— в мае:
Дебет 60 Кредит 51
— 254 880 — перечислены денежные средства за вторую часть поставляемой продукции;
Кредит 002
— 254 880 руб. — списана стоимость оставшейся части продукции;
Дебет 10 Кредит 60
— 216 000 руб. ((637 000 руб. — 97 200 руб.): 600 ед. x 240 ед.) — принята к учету оставшаяся часть поставленной продукции;
Дебет 76, субсчет «НДС к вычету», Кредит 60
— 38 880 руб. (254 000 — 216 000) — учтена сумма НДС, относящаяся ко второй части продукции.

— налог на прибыль

В налоговом учете продавца сумма выручки от реализации товаров за вычетом предъявленного НДС признается его доходом от реализации. Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен ст. 271 НК РФ. Датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) согласно п. 3 данной статьи признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Из буквального прочтения указанной нормы следует, что доход от реализации товаров по договору с особым переходом права собственности должен признаваться в налоговом учете по мере полной оплаты (работ, услуг, имущественных прав) либо наступления иных обстоятельств, определенных этим договором.
Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), рассматривая вопрос о дате получения дохода от реализации товаров в налоговом учете при использовании метода начисления по договору с особым порядком перехода права собственности (при их оплате), указал следующее (п. 7 Обзора).
Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.
Стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Минфин России в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667, сославшись на приведенный п. 7 Обзора, указал, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли при отсутствии контроля продавца за отгруженным товаром, находящимся у покупателя, должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.
Из приведенного следует, что если продавец не осуществляет соответствующий контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя, то датой получения дохода в налоговом учете надлежит признавать дату отгрузки товара.
Несколько ранее указанного Письма N 03-03-04/1/667 Минфином России было выпущено Письмо от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598. В Письме рассматривался вопрос момента определения налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления по договорам поставки, по условиям которых права собственности на товары переходили в момент их доставки на склады покупателей.
Из-за большего числа покупателей организации хотелось бы отражать доходы от реализации товаров на момент их сдачи перевозчику для доставки покупателям, не принимая во внимание положения договоров поставки о переходе прав собственности.
Финансисты порекомендовали организации при определении момента признания доходов от реализации товаров исходить все же исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. При этом чиновники подчеркнули, что исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).
О том, что налогоплательщику-продавцу, применяющему в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, следует отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное в договоре имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров, указано и в Письме Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700.
Судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали правомерным вывод судов нижестоящих инстанций о том, что общество правомерно отражало доход в целях исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров.
Довод инспекции о том, что общество занизило выручку при определении дохода, что явилось основанием для доначисления названной суммы налога на прибыль, обоснованно был отклонен судами как не подтвержденный материалами дела, поскольку ими было установлено, что договоренность общества и его контрагентов отражала их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.09.2010 N А32-19928/2009).
ФАС Московского округа Постановлением от 30.07.2010 N КА-А40/8311-10 оставил без изменения решение арбитражного суда первой инстанции и Постановления арбитражного апелляционного суда без изменений, а кассационную жалобу налоговиков — без удовлетворения.
Налогоплательщик, по мнению судей, при определении момента признания доходов от реализации товаров по заключенным с покупателями договорам, устанавливающим возникновение у покупателей права собственности на отгруженный товар по факту его оплаты, должен исходить из срока, определенного условиями договора поставки. Данный момент был оценен судами нижестоящих инстанций. Ими было установлено, что поставленные заявителем товары представляли собой индивидуально-определенные вещи, собственником которых оставался заявитель до момента оплаты. Товар, поставленный заявителем, был обособлен, мог легко быть индивидуализирован, что подтверждается фактом инспектирования поставленных товаров на складе покупателя со стороны представителей заявителя в соответствии с условиями договоров.
Как видим, прописать в договоре лишь условие о переходе права собственности по моменту оплаты или наступления иных обстоятельств недостаточно. Необходимо также и условие о возможности (праве) контроля продавцом за сохранностью отгруженного товара у покупателя и осуществление его на практике.

Продолжение примера. Уточним условия.
Вариант 1: условиями договора предусматривалась возможность проверки продавцом поставленной им покупателю продукции, такое инспектирование было осуществлено, о чем был составлен соответствующий акт.
Наличие акта, подтверждающего идентификацию поставленной продукции у покупателя, позволяет продавцу включить в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в апреле 324 000 руб. (382 320 — 58 320), в мае — 216 000 руб. (254 880 — 38 880).

Если же продавцом и покупателем не были приняты меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя) и продавец не осуществлял контроль за его сохранностью и наличием у покупателя, то в налоговом учете ему надлежало включить выручку от реализации товара в момент его отгрузки.

Окончание примера. Вариант 2: договором не предусмотрено никаких действий по контролю за сохранностью поставленной продукции ни со стороны продавца, ни со стороны покупателя.
Поскольку контроль за сохранностью поставленной продукции не осуществляется ни одной из сторон договора, то продавцу надлежало учесть стоимость реализованной продукции — 540 000 руб. (637 200 — 97 200) — в доходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль за I квартал 2016 г.
Включение в налоговом учете в доходы указанной выручки приводит к возникновению временной разницы в суммах доходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и размера облагаемой базы по налогу на прибыль за указанный отчетный период. А это обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данная временная разница признается вычитаемой, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Исходя из этого организации в марте следует начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
— 108 000 руб. — начислена сумма отложенного налогового актива.
При поступившей оплате в апреле и мае за поставленную продукцию продавец учитывает выручку в бухгалтерском учете. Вследствие этого в указанных месяцах уменьшается величина вычитаемой временной разницы и происходит вначале частичное, а затем и полное погашение суммы начисленного отложенного налогового актива:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 09
— 64 800 руб. (324 000 руб. x 20%) (43 200 руб. (216 000 руб. x 20%)) — частично погашен (погашен) отложенный налоговый актив.

Смотрите так же:

  • Пособие безработице 2011 Минимальный и максимальный размеры пособия по безработице (подготовлено экспертами компании "Гарант") Минимальный и максимальный размеры пособия по безработице(подготовлено экспертами компании "Гарант") Законом РФ от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 (в редакции Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ) установлено, что размеры […]
  • Как оформить загранпаспорт в иванове Отделения Управления по вопросам миграции г. Иваново, оформляющие загранпаспорта Управление по вопросам миграции Ивановской области - 153035 г. Иваново, ул. Ташкентская, д. 86 Г Отдел оформления загранпаспортов Управления по вопросам миграции г. Иваново, ул. Октябрьская дом 22 а ; р.т. (4932) 37-54-86 ; режим работы Отдел оформления […]
  • Приказ на пособие на погребение Примерная форма приказа о выплате пособия на погребение умершего сотрудника (подготовлено экспертами компании "Гарант") Примечание. Настоящая форма разработана на основании положений Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", […]
  • Федеральным законом о рекламе 38-фз Автострахование Жилищные споры Земельные споры Административное право Участие в долевом строительстве Семейные споры Гражданское право, ГК РФ Защита прав потребителей Трудовые споры, пенсии Главная Закон о рекламе № 38-ФЗ Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" вступил в силу с 1 июля 2006 […]
  • Налоги дагестана Налоги дагестана Мы зарегистрировали подозрительный трафик, исходящий из вашей сети. С помощью этой страницы мы сможем определить, что запросы отправляете именно вы, а не робот. Почему это могло произойти? Транспортный налог в Республике Дагестан в 2018-2017 г. Порядок, ставки и сроки уплаты транспортного налога в Республике Дагестан […]
  • Образец договора о экспертизе Договор на проведение независимой экспертизы - образец Договор на проведение экспертизы заключается, когда необходимо получить объективные ответы на вопросы, если таковые требуют наличия специальных познаний в области науки, техники, искусства или ремесла. В статье будут рассмотрены понятие, предмет и существенные условия договора. […]